جزئیات مقاله
برای طرح دعوای مالیاتی، چقدر باید هزینه بپردازید؟
طرح دعوا علیه سازمان امور مالیاتی
به دلایل مختلفی می‌توان علیه سازمان امور مالیاتی در هیئت‌های حل اختلاف، طرح دعوا کرد مانند اعتراض به برگ تشخیص مالیات، اعتراض به رأی اداره امور مالیاتی به‌خاطر عدم موافقت با استرداد اضافه‌پرداخت مالیاتی، اعتراض به هیئت به‌خاطر مطالبه مالیات از غیرمؤدی و … . برای رسیدگی به این اختلافات، مراجع مختلفی وجود دارند. رسیدگی به دعاوی مؤدیان علیه ادارات امور مالیاتی و بالعکس در این مراجع، لوازمی دارد که یکی از آنها پرداخت هزینه رسیدگی است. در این مقاله قصد ما بر آن است که این هزینه‌ها را مرور کنیم.
ما در اینجا به این جهت که بیشترِ اعتراضاتی که در هیئت‌ها مطرح می‌شوند، اعتراض به برگ تشخیص صادره از جانب اداره امور مالیاتی است، اعتراض به برگ تشخیص را محور این نوشتار خود قرار می‌دهیم و تلاش می‌کنیم ادامه مطلب را با تکیه بر این محور، پی بگیریم (البته اعتراضات دیگر نیز تفاوت چندانی با اعتراض به برگ تشخیص ندارند).
اگر چه مؤدی مجبور نیست که در همه هیئت‌ها طرحِ دعوا کند و به‌طور مثال این امکان را دارد که پس از طرح دعوا در هیئت بدوی، دعوای خود را در دیوان عدالت اداری پیگیری کند (بدون اینکه مجبور باشد قبل از طرح دعوا در دیوان، در هیئت تجدیدنظر یا شورای عالی مالیاتی، طرح دعوا کند) ولی ما در این نوشته برای سادگی مطلب و برای اینکه بتوانیم تمامِ هزینه‌های رسیدگی را بیان کنیم، فرض می‌کنیم که مؤدی، تمام مراحل اعتراض را پشت سر هم پیگیری می‌کند و از همه فرصت‌های ممکن برای اعتراض استفاده می‌کند.
بررسی هزینه رسیدگی در هیئت حل اختلاف بدوی
در نظر بگیرید مؤسسه گردشگری سعدی در اظهارنامه عملکرد سال ۹۶ خود، مبلغ ۵۰٫۰۰۰٫۰۰۰ تومان را به‌عنوان مالیات ابراز کرده است اما اداره امور مالیاتی مربوطه پس از رسیدگی به دفاتر و اسناد مؤسسه، برگ تشخیص مالیات به مبلغ ۷۰٫۰۰۰٫۰۰۰ تومان صادر می‌کند. مؤسسه با فرض اینکه با رئیس اداره مربوطه برای تعدیل برگ تشخیص به توافق نمی‌رسد، می‌تواند در هیئت حل اختلاف بدوی طرح دعوا کند. برای این کار، هیچ پرداختی به‌عنوان هزینه دادرسی نباید صورت بگیرد؛ بنابراین هزینه رسیدگی در هیئت بدوی، «صِفر» است.
هزینه رسیدگی در هیئت حل اختلاف تجدید نظر
1. تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم
بعد از اینکه دعوای مؤسسه سعدی، در هیئت بدوی رد شد، مؤسسه می‌تواند به هیئت تجدیدنظر شکایت ببرد. در اینجا نکته بسیار مهمی وجود دارد که حتماً باید به آن توجه کنید و آن تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم است. تبصره مذکور مقرر داشته است که: «مؤدی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند». با خواندن این تبصره ممکن است گمان کنید که پس برای اعتراض در مرحله تجدیدنظر، مؤدی (مؤسسه سعدی) باید مبلغ مالیات مورد قبول خود را (۵۰٫۰۰۰٫۰۰۰ تومان) را پرداخت و تا زمانی که این مبلغ را پرداخت نکرده است نمی‌تواند در هیئت تجدیدنظر طرحِ دعوا کند.
تا مدتی پیش، رویه اعتراض در هیئت تجدیدنظر بر اساس بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ مورخ ۲۷/۴/۱۳۸۸ بر همین منوال بود یعنی مؤدی می‌بایست قبل از ورود به هیئت تجدیدنظر، مالیات مورد قبول خود را می‌پرداخت تا به دعوای او رسیدگی شود اما با ابطال بند ۳ بخشنامه مزبور به موجب دادنامه شماره ۱۳۲۶ مورخ ۲۳/۵/۱۳۹۷ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، از این به بعد مؤدی تکلیفی به پرداخت مالیات مورد قبول برای اعتراض به رأی هیئت بدوی در هیئت تجدیدنظر ندارد، به بیانی ساده‌تر در این مثال، دیگر مؤسسه سعدی مجبور نیست برای اینکه دعوای خود را در هیئت تجدیدنظر طرح کند، حتماً قبل از طرح دعوا مالیات مورد قبول خود را (۵۰٫۰۰۰٫۰۰۰ تومان) را پرداخت کند.
2. تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم
گفتیم که رسیدگی در هیئت تجدیدنظر، نیازی به پرداخت مبلغی در همان ابتدای کار ندارد، اما نکته‌ای در اینجا وجود دارد. پس از اینکه هیئت تجدیدنظر به شکایتِ مؤدی رسیدگی کرد، دو حالت پیش می‌آید: یا رأی به نفع مؤدی (در اینجا مؤسسه سعدی) صادر می‌شود که در اینصورت مؤسسه به مرادِ خود رسیده است؛ یا رأی به ضرر مؤسسه صادر می‌شود (یعنی هیئت تجدیدنظر، رأی هیئت بدوی را مبنی بر مُحِق نبودن مؤسسه تأیید می‌کند) که در اینصورت به حکمِ تبصره ۶ ماده ۲۴۷، مؤسسه باید ۱% تفاوت مالیاتِ آنچه در رأی آمده و آنچه که مؤدی در اظهارنامه اظهار کرده است را به‌عنوان هزینه رسیدگی پرداخت کند (ماهیت این مبلغ، به جریمه نزدیک‌تر است تا به هزینه رسیدگی). در این مثال، مبلغ مندرج در اظهارنامه ۵۰٫۰۰۰٫۰۰۰ تومان و مبلغی که در رأی آمده است ۷۰٫۰۰۰٫۰۰۰ تومان است (فرض می‌کنیم هیئت عیناً برگ تشخیص را تأیید کرده است). مابه‌التفاوت این دو مبلغ مساوی است با ۲۰٫۰۰۰٫۰۰۰ تومان؛ بنابراین مؤسسه باید ۱% این مابه‌التفاوت را (۲۰۰٫۰۰۰ تومان) به‌عنوان هزینه رسیدگی پرداخت کند.
3. تکلیف مالیات‌های تکلیفی یا اشخاصی که اظهارنامه نمی‌دهند چه می‌شود؟
اگر دقت کرده باشید، تبصره ۶ ماده ۲۴۷ گفته است: ۱% تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در «اظهارنامه تسلیمی». حال سؤال این است که هزینه رسیدگی اشخاصی که اظهارنامه نمی‌دهند یا پرداخت‌کنندگان مالیات‌های تکلیفی (که ضرورتی به ارسال اظهارنامه ندارند به جز ماده ۸۸) چگونه محاسبه می‌شود؟ پاسخ هر دو پرسش را بخشنامه شماره ۹۴/۹۶/۲۳۰ مورخ ۲۶/۶/۱۳۹۶ به ما داده است. اگر برگ تشخیص صادره در مورد مالیات‌های تکلیفی باشد، در اینصورت اگر شکایت مؤدی در هیئت تجدیدنظر رد شود، مؤدی تکلیفی به پرداخت هزینه رسیدگی ندارد. فرض کنید که اداره امور مالیاتی مبلغ ۱۰٫۰۰۰٫۰۰۰ تومان برگ تشخیص برای مؤسسه سعدی به علت عدم پرداخت مالیات حقوق کارمندان صادر کرده باشد. مؤسسه سعدی نیز پس از اینکه از اعتراض خود در هیئت بدوی نتیجه نگرفته است، در هیئت تجدیدنظر طرح دعوا نموده است؛ اما هیئت تجدیدنظر نیز اعتراض مؤسسه را رد می‌کند اما چون معیاری برای تشخیص تفاوت مبلغ موضوع رأی و مبلغ مندرج در اظهارنامه وجود ندارد (چون اصلاً در مالیات‌های تکلیفی مثل مالیات حقوق، الزامی به ارسال اظهارنامه نیست)، بنابراین امکان محاسبه و در نتیجه دریافت هزینه رسیدگی نیز وجود ندارد.
در مورد اشخاص که اظهارنامه ارسال نکرده‌اند نیز علی‌القاعده باید همین منطق اجرا شود اما چون اِعمال این قاعده ممکن است باعث تشویق مؤدیان به عدم ارسال اظهارنامه شود؛ بخشنامه مقرر داشته است که در مورد این دسته از اشخاص که اظهارنامه ارسال ننموده‌اند، «کل مالیات رأی مورد شکایت» مبنای محاسبه هزینه رسیدگی قرار خواهد گرفت. فرض کنید در همین مثال بالا، مؤسسه سعدی اظهارنامه عملکرد سال ۹۶ خود را تسلیم نکرده است و اداره نیز پس از رسیدگی دفاتر و مدارک، برگ تشخیص ۷۰٫۰۰۰٫۰۰۰ تومانی برای مؤسسه صادر کرده است؛ و فرض می‌کنیم که مؤسسه ۳۰٫۰۰۰٫۰۰۰ از این مبلغ را به‌عنوان مالیات قبول دارد و نسبت به بقیه یعنی ۴۰٫۰۰۰٫۰۰۰ به هیئت بدوی شکایت برده و پس از اینکه نتیجه‌ای نگرفته است و به هیئت تجدیدنظر اعتراض کرده است و هیئت تجدیدنظر نیز اعتراض مؤسسه را رد کرده است؛ در اینصورت ۱% مذکور در تبصره ماده ۲۴۷؛ نسبت به تمامِ مبلغ مورد شکایت (۴۰٫۰۰۰٫۰۰۰ تومان) اعمال شده و بنابراین مؤسسه باید مبلغ ۴۰۰٫۰۰۰ تومان به‌عنوان هزینه رسیدگی پرداخت نماید.
هزینه رسیدگی در شعب شورای عالی مالیاتی
بعد از اینکه اعتراض مؤسسه سعدی توسط هیئت تجدیدنظر نیز رد شد، مؤسسه می‌تواند به شورای عالی مالیاتی شکایت ببرد. پس از رسیدگی یکی از شعب شورا، دو فرض مطرح است. فرض اول آن است که شورا اعتراض مؤسسه را تأیید و رأی هیئت تجدیدنظر را نقض کند و برای بررسی دوباره به شعبه دیگری از هیئت تجدیدنظر برگرداند که در اینصورت ۱% هزینه رسیدگی که مؤسسه در مرحله قبلی پرداخته بود، به او بازگردانده می‌شود (بخشنامه شماره ۱۰۸/۹۵/۲۳۰ مورخ ۲۱/۱۲/۱۳۹۵). فرض دوم تأیید رأی هیئت تجدیدنظر توسط شعبه شورا و رد درخواست اعتراضِ مؤسسه است. در این فرض نیز همچون مرحله تجدیدنظر، باز هم مؤسسه باید ۱% مابه‌التفاوت مبلغ اظهارنامه و مبلغ رأی مورد شکایت، هزینه رسیدگی پرداخت کند. یعنی اگر مؤسسه در مرحله قبلی ۲۰۰٫۰۰۰ تومان جریمه پرداخته بود (در فرض تسلیم اظهارنامه)، علاوه بر آن در این مرحله نیز باید ۲۰۰٫۰۰۰ تومان به‌عنوان هزینه رسیدگی در مرحله شورای عالی مالیاتی پرداخت کند.
هزینه رسیدگی در هیئت ماده ۲۵۱ مکرر
هیئت ۲۵۱ مکرر هیئت خاصی که در چارچوب سلسله‌مراتب دعاوی مالیاتی نمی‌گنجد و اگر در اینجا پس از شورای عالی مالیاتی و قبل از دیوان عدالت اداری قرار گرفته است، به این معنا نیست که لزوماً مطلوب است که از این سلسه‌مراتب پیروی کنید و معمولاً زمانی از این هیئت استفاده می‌شود که راهی برای تعدیل مالیات خود ندارید و در عین حال فرصت اعتراض به دیوان را از دست داده‌اید. (در آینده بصورت مفصل نسبت به صلاحیت و نحوه رسیدگی نهادهای مختلف دعاوی مالیاتی خواهیم گفت)هزینه رسیدگی در این هیئت نیز «صِفر» است. پس از رسیدگی در این هیئت، اگر رأی به ضرر شما صادر شد، می‌توانید به دیوان عدالت اداری شکایت کنید. در مقابل ممکن است رأی به نفع شما صادر و مبلغ مالیات تعدیل شود. در اینصورت اما مبلغی که به‌عنوان هزینه رسیدگی در هیئت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر و شورای عالی مالیاتی پرداخت نموده‌اید به شما بازگردانده نخواهد شد (بخشنامه شماره ۱۳۲/۹۷/۲۰۰ص مورخ ۲۶/۹/۱۳۹۷).
هزینه رسیدگی در مرحله بدوی دیوان عدالت اداری
هزینه رسیدگی در شعب بدوی دیوان عدالت اداری، در سال ۹۷، ۲۰٫۰۰۰ تومان است (جدول شماره ۱۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۷) و مؤدی همزمان با طرح دعوا در شعب دیوان باید این مبلغ را پرداخت کند. پس از رسیدگی شعبه دیوان نیز دو فرض مطرح است. اگر رأی شعبه شورای عالی مالیاتی (هیئت ۲۵۱ مکرر را در درون سلسله‌مراتب دعاوی در نظر نگرفته‌ایم) توسط شعبه دیوان نقض و حکم به نفع مؤدی صادر شد، در اینصورت پرونده به شعبه دیگری از شورای عالی مالیاتی ارجاع می‌شود و نکته خیلی مهم آن است که ۲% هزینه رسیدگی‌ای که مؤسسه (مؤدی) در هیئت تجدیدنظر و شعبه شورای عالی پرداخته بود (۱%+۱%) به او بازگردانده می‌شود. در فرض بعدی، اگر رأی شعبه شورای عالی مالیاتی توسط شعبه بدوی دیوان نیز تأیید شد در اینجا فقط یک راه برای مؤدی باقی می‌ماند و آن اعتراض به شعبه تجدیدنظر دیوان عدالت اداری است.
هزینه رسیدگی در شعبه تجدیدنظر دیوان عدالت اداری
با تأیید رأی شورا توسط شعبه بدوی دیوان، آخرین راهی که برای مؤدی باقی می‌ماند، اعتراض به رأی شعبه بدوی در شعبه تجدیدنظر دیوان است. هزینه رسیدگی در شعبه تجدیدنظر دیوان در سال ۹۷، ۴۰٫۰۰۰ تومان است و مؤدی همزمان با اعتراض به رأی شعبه بدوی باید آن را پرداخت کند. با تأیید رأی شعبه بدوی، مؤدی دیگر امکان اعتراض به نهاد دیگری را ندارد و هیچ‌یک از هزینه‌های پرداختی وی، قابلیت بازگشت ندارند اما با نقض رأی شعبه بدوی و صدور حکم به نفع مؤدی، علاوه‌بر اینکه در دعوا پیروز شده است، علی‌القاعده، هزینه‌های پرداختی در هیئت تجدیدنظر حل اختلاف و شعبه شورای عالی مالیاتی (۱%+۱%) به او بازگردانده خواهد شد ولی هزینه‌های رسیدگی دیوان قابل بازگشت نیست.
در پایان مجدداً بر این نکته تأکید می‌کنیم که ذکر سلسله‌مراتب مذکور به این معنا نیست که مطلوب است که اعتراضات نیز بر همین ترتیب صورت بگیرد (حتی می‌توان گفت اتفاقاً رعایت این ترتیب در بسیاری موارد مطلوب نیست) بلکه ما این سلسله‌مراتب را از این حیث که بتوانیم همه هزینه‌های ممکنِ رسیدگی را بیان کرده باشیم، ارائه نمودیم.